| 一、編制母子公司內(nèi)部交易抵銷分錄時，計算其遞延所得稅影響的技巧企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將母子公司內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。因此，對于相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價值與其在個別資產(chǎn)負(fù)債表中的價值會不同，并進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，從合并財務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟(jì)主體的角度考慮，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。
在具體處理過程中，我們可以將合并財務(wù)報表看做一張普通的財務(wù)報表，由于內(nèi)部交易抵銷分錄僅影響該報表上相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的賬面價值，對其計稅基礎(chǔ)沒有任何影響。因此，上述抵銷分錄所引起的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的增減變動額，視為內(nèi)部交易抵銷分錄所產(chǎn)生的暫時性差異。在解題時，只需將母子公司內(nèi)部交易抵銷分錄編制完后（注意，對因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅，實際上并不屬于內(nèi)部交易抵銷分錄），算出其對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目賬面價值的影響額，即可得出應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅。
以母子公司內(nèi)部交易存貨為例。解題時，先編制存貨未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷分錄，然后計算上述抵銷分錄對存貨項目賬面價值的影響金額（借記“存貨”項目，使存貨賬面價值增加，貸記“存貨”項目，則與之相反），存貨賬面價值減少（增加）多少，即意味著產(chǎn)生了多少可抵扣（應(yīng)納稅）暫時性差異。因為上述抵銷分錄，對存貨的計稅基礎(chǔ)沒有影響。
【例1】A公司為B公司的母公司。2009年3月，A公司向B公司銷售100件甲商品，售價1000萬元，成本800萬元。B公司購入后將其作為庫存商品管理。截至2009年年末，B公司對外出售40件甲商品，剩余甲商品在2009年12月31日的可變 現(xiàn)凈值為550萬元。母子公司適用的所得稅稅率均為25%。不考慮其他因素。
A公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理（以萬元為單位，下同）：
借：營業(yè)收入 1000
貸：營業(yè)成本 1000
借：營業(yè)成本 120[（1000－800）×60%]
貸：存貨 120
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 50
貸：資產(chǎn)減值損失 50
上述抵銷分錄，使合并財務(wù)報表層面的存貨項目賬面價值減少70萬元（120－50），合并財務(wù)報表層面的存貨項目賬面價值變?yōu)?30萬元（600－70），而計稅基礎(chǔ)不受影響，仍為600萬元（1000×60%）。因此應(yīng)在合并財務(wù)報表工作底稿中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)17.5萬元（70×25%）：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 17.5
貸：所得稅費(fèi)用 17.5
由此可見，我們只需看這類抵銷分錄中存貨項目的增減變動額即可。存貨項目變動多少，就相應(yīng)的產(chǎn)生了多少可抵扣暫時性差異，進(jìn)而求出應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（假定內(nèi)部交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益，下同。當(dāng)內(nèi)部交易存貨產(chǎn)生是為未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失時，為應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債）。
連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，處理思路類似：先編制相關(guān)抵銷分錄，算出存貨項目賬面價值的增減變動額，從而得出合并報表層面的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額，再對比其期初余額（即上期末合并財務(wù)報表中相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額），以期末余額減去期初余額，即可得出本期應(yīng)確認(rèn)（或轉(zhuǎn)回）的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例2】沿用【例1】，2010年，B公司共售出30件甲商品。截至2010年年末，尚有30件甲商品未對外出售，剩余甲商品在2010年12月31日的可變現(xiàn)凈值為250萬元。
A公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：
借：未分配利潤——年初 120
貸：營業(yè)成本 120
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 50
貸：未分配利潤——年初 50
借：遞延所得稅資產(chǎn) 17.5
貸：未分配利潤——年初 17.5
借：營業(yè)成本 60[（1000－800）×30%]
貸：存貨 60
借：營業(yè)成本 25[50×（30/60）]
貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 25
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 25
貸：資產(chǎn)減值損失 25
上述抵銷分錄，使合并財務(wù)報表層面的存貨項目賬面價值減少10萬元（－50＋60＋25－25），因此2010年末合并財務(wù)報表層面的可抵扣暫時性差異為10萬元，2010年末合并財務(wù)報表層面相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為2.5萬元（10×25%）。而合并財務(wù)報表層面的相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為17.5萬元（見【例2】的第3筆抵銷分錄），因此期末應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)15萬元（17.5－2.5），分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 15
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15
抵銷母子公司內(nèi)部交易固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，確認(rèn)遞延所得稅的思路與內(nèi)部交易存貨的處理思路一致。即先算出抵銷分錄導(dǎo)致合并財務(wù)報表層面相關(guān)固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）項目賬面價值增減變動額，再根據(jù)該變動額為確定遞延所得稅資產(chǎn)期末余額，用期末余額減去期初余額（如果為合并當(dāng)期期末編制合并報表，則將期初余額視為零），即可得出本期應(yīng)確認(rèn)的金額。
二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，調(diào)整子公司凈利潤的技巧，母公司按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，如果取得投資時子公司各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值存在差額，或者投資后母子公司內(nèi)部交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益時，均需要先對子公司凈利潤進(jìn)行調(diào)整。
對子公司凈利潤進(jìn)行調(diào)整時，其簡便思路是，將相關(guān)調(diào)整、抵銷分錄編制完后，在子公司賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，加減上述分錄中影響當(dāng)期合并利潤的項目借貸方金額即可。但需注意的是，在此調(diào)整過程中，不需考慮抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而產(chǎn)生的遞延所得稅影響，因為該遞延所得稅影響是合并財務(wù)報表層面新產(chǎn)生的暫時性差異所引起的，不需對其調(diào)整子公司凈利潤。
【例3】沿用【例1】，假定A公司、B公司合并前不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并日，B公司一項無形資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，尚可使用年限為10年，采用直線法攤銷。2009年，B公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元。
A公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：
。1）對子公司進(jìn)行調(diào)整：
借：無形資產(chǎn) 100
貸：資本公積 100
借：管理費(fèi)用 10
貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷 10
。2）抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益
借：營業(yè)收入 1000
貸：營業(yè)成本 1000
借：營業(yè)成本 120
貸：存貨 120
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 50
貸：資產(chǎn)減值損失 50
借：遞延所得稅資產(chǎn) 17.5
貸：所得稅費(fèi)用 17.5
對子公司凈利潤進(jìn)行調(diào)整時，只需看上述調(diào)整、抵銷分錄中，影響合并當(dāng)期利潤的項目（分錄中帶下劃線的項目）金額即可（所得稅費(fèi)用除外），因此調(diào)整后的子公司凈利潤=1000－10－120＋50=920（萬元）。
連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，處理思路類似，調(diào)整子公司凈利潤，只需考慮相關(guān)調(diào)整、抵銷分錄中影響合并當(dāng)期利潤的項目金額。 |
